Erosion der Freistellungsmethode für ausländische Betriebsstättengewinne –  BFH - Urteil vom Urteil vom 3. Juli 2024 (I R 4/21)

Bearbeitungsstand 20. Februar 2025

Mit dem genannten Urteil vom 3. Juli 2024 (I R 4/21) entschied der BFH,  dass für die Prüfung, inwiefern eine aktive Tätigkeit einer ausländischer Betriebsstätte vorliegt, auf die Merkmale des § 8 Abs. 1 AStG Rückgriff zu nehmen ist. Somit ist zu prüfen, ob eine schädliche Mitwirkung des inländischen Steuerpflichtigen vorliegt und somit anstelle der Freistellung der ausländischen Betriebsstättengewinne die Anrechnungsmethode etwaiger ausländischer Steuern zur Anwendung gelangt (sog. Switch-over). 

1. Einführende Erläuterungen

Entsprechend der aktuellen deutschen Abkommenspraxis gemäß dem sog. Aktivitätsvorbehalt gilt die Freistellungsmethode unter dem Vorbehalt, dass die Betriebsstätte eine aktive Tätigkeit ausübt. Auch die DBA selbst verweisen teils auf § 8 Abs. 1 Nr. 1-6 AStG.

Dies hat zur Folge, dass im Hinblick auf den Aktivkatalog gemäß § 8 Abs. 1 AStG unbedingt zu prüfen ist, ob tatsächlich eine aktive Tätigkeit ausgeübt wird. Eine solche liegt insbesondere für Handels-, Dienstleistungs- sowie Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten nur dann vor, wenn der Steuerpflichtige nicht in die Tätigkeit eingebunden ist im Wege der sog. schädlichen Mitwirkung.

Grundsätzlich ist zu bedenken, dass neben der exemplarischen bilateralen Einschränkungen der Freistellungsmethode im nachfolgenden BFH-Fall Deutschland im Wege des sogenannten Treaty-Override auch unilateral zunehmend die Freistellungsmethode begrenzt insbesondere beispielsweise durch § 50d Absatz 9 EStG oder durch § 20 Absatz 2 AStG.

Unter Tz. 2 wird das BFH-Urteil wiedergegeben während unter Tz. 3 eine Würdigung erfolgt.

2. BFH-Urteil vom Juli 2024 (I R 4/21)

Sachverhalt:

1I. Die Beteiligten streiten darüber, ob für im Jahr 2004 (Streitjahr) erzielte Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten unter Berücksichtigung abkommensrechtlicher Aktivitätsvorbehalte und § 20 Abs. 2 AStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung die Freistellungs- oder die Anrechnungsmethode anzuwenden ist.

2. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, ist Rechtsnachfolgerin der X-GmbH, die im Streitjahr ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Inland hatte und an der zu Beginn des Streitjahres A zu 70 % (ab 28.2.2004: 95 %) und B zu 30 % (ab 28.2.2004: 5 %) beteiligt waren. Aufgrund von Consultingverträgen mit … war die X-GmbH u.a. in Russland und Rumänien tätig. Dort wurden ihr Geschäftsräume zur Verfügung gestellt oder von ihr selbst auf eigene Rechnung angemietet, in denen eigenes Personal (darunter auch A) beratend tätig wurde. Die X-GmbH erklärte insoweit Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten, die im Inland nach dem jeweils anwendbaren DBA steuerfrei seien.

3. Nach einer Außenprüfung kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) zu dem Ergebnis, dass die Einkünfte aus den Projekten in Russland und Rumänien nicht der Freistellungs-, sondern der Anrechnungsmethode unterfielen, und erließ am 14.4.2014 einen nach § 164 Abs. 2 AO entsprechend geänderten Bescheid über Körperschaftsteuer für 2004. Während des Einspruchsverfahrens einigten sich die Beteiligten über die Höhe der Einkünfte, die der Betriebsstätte in Russland (… EUR) und der Betriebsstätte in Rumänien (… EUR) zuzurechnen seien. Diese Einigung wurde in einem weiteren Änderungsbescheid v. 7.12.2015 umgesetzt. Im Übrigen blieb der Einspruch erfolglos.

4. Das FG Sachsen wies die hiergegen gerichtete Klage mit Urteil v. 15.12.2020 – 1 K 1469/16 (EFG 2021, 1976 mAnm Haversath, BeckRS 2020, 50746) als unbegründet ab. Zwar seien die streitigen Betriebsstätteneinkünfte nach dem jeweiligen DBA grundsätzlich von der inländischen Besteuerung freizustellen. Aufgrund des in dem jeweiligen DBA vereinbarten Aktivitätsvorbehalts sei aber letztlich die Anrechnungsmethode anzuwenden. Insbesondere lägen keine (aktiven) Dienstleistungen iSd § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG vor, da die X-GmbH ihre Leistungen unter Mitwirkung des zu 70 % bzw. 95 % beteiligten A erbracht habe (Ausschluss nach § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG). Eine Freistellung der ausländischen Betriebsstätteneinkünfte ergebe sich auch nicht aus § 20 Abs. 2 S. 2 AStG in der durch das JStG 2010 v. 8.12.2010 (BGBl. 2010 I 1768, BStBl. I 2010, 1394) geänderten Fassung (AStG nF).

5. Die Klägerin macht mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über Körperschaftsteuer für das Jahr 2004 v. 7.12.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung v. 13.9.2016 dahin zu ändern, dass die Körperschaftsteuer von … EUR auf … EUR gemindert wird, sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

6. Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

7II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die Betriebsstätteneinkünfte nicht der Freistellungs-, sondern der Anrechnungsmethode unterliegen.

Unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht umfasst ausländische Betriebsstätteneinkünfte

8. Die X-GmbH war im Streitjahr nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckte sich nach § 1 Abs. 2 KStG auf sämtliche Einkünfte. Das Einkommen der X-GmbH ermittelte sich nach § 8 Abs. 1 S. 1 KStG und umfasste auch die Einkünfte aus den in Russland und Rumänien erbrachten Consultingleistungen.

Grundsatz: DBA-Freistellung

9. Soweit diese Einkünfte den dortigen Betriebsstätten der X-GmbH zuzuordnen waren, sind sie nach dem DBA-Russland (BGBl. 1996 II 2711, BStBl. I 1996, 1491) und dem DBA-Rumänien (BGBl. 2003 II 1595, BStBl. I 2004, 274) grundsätzlich von der inländischen Besteuerung freizustellen; die Bundesrepublik Deutschland behält aber das Recht, diese Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen (Art. 7 Abs. 1 iVm Art. 23 Abs. 2 Buchst. a DBA-Russland; Art. 7 Abs. 1 iVm Art. 23 Abs. 2 Buchst. a und d DBA-Rumänien).

10. Hiervon gehen zutreffend sowohl das FG als auch die Beteiligten aus. Der Senat kann deshalb von weiteren Ausführungen absehen.

Übergang zur Anrechnungsmethode gemäß DBA-Aktivitätsvorbehalt

12. Das FG ist rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass im Streitfall aufgrund der abkommensrechtlichen Aktivitätsvorbehalte des DBA-Russland und des DBA-Rumänien nicht die Freistellungs-, sondern die Anrechnungsmethode anwendbar ist.

12a) Nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. c DBA-Russland werden – ungeachtet der Bestimmungen des Buchst. a – Einkünfte iSd Art. 7 DBA-Russland nur dann von der deutschen Steuer ausgenommen, wenn die in Deutschland ansässige Person nachweist, dass die Betriebsstätte in dem Wirtschaftsjahr, in dem sie den Gewinn erzielt hat, ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG fallenden Tätigkeiten bezogen hat.

Hier: § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG einschlägig

13. Art. 23 Abs. 2 Buchst. c DBA-Rumänien enthält eine vergleichbare Regelung. Danach sind auf Einkünfte iSd Art. 7 DBA-Rumänien anstelle der Bestimmungen des Art. 23 Abs. 2 Buchst. a DBA-Rumänien die Bestimmungen des Art. 23 Abs. 2 Buchst. b DBA-Rumänien (Anrechnungsmethode) anzuwenden, wenn die in Deutschland ansässige Person nicht nachweist, dass die Betriebsstätte in dem Wirtschaftsjahr, in dem sie den Gewinn erzielt hat, ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG fallenden Tätigkeiten bezogen hat.

Ausländische Dienstleistung unter Mitarbeit eines Gesellschafters

14. Nach dem in Bezug genommenen § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG, der auch schon zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Russland und des DBA-Rumänien galt, gehören Dienstleistungen zu den aktiven Tätigkeiten, soweit sich die ausländische Gesellschaft für die Dienstleistung nicht eines unbeschränkt Steuerpflichtigen, der gemäß § 7 AStG an ihr beteiligt ist, oder einer einem solchen Steuerpflichtigen iSd § 1 Abs. 2 AStG nahestehenden Person bedient, die mit ihren Einkünften aus der von ihr beigetragenen Leistung im Geltungsbereich des AStG steuerpflichtig ist. Darüber hinaus ist im Hinblick auf die anwendbaren Rechtsgrundlagen zu berücksichtigen, dass Rumänien im Streitjahr noch nicht Mitglied der EU war.

Folgerungen für Streitfall

15b) Nach diesen Maßgaben gilt für die Betriebsstätteneinkünfte abkommensrechtlich die Anrechnungsmethode.

Ausländische Betriebsstätte entspricht ausländischer Gesellschaft iSv § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG

16aa) Die Klägerin kann sich insbesondere nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die Aktivitätsvorbehalte des DBA-Russland und des DBA-Rumänien unzulässig ausgeweitet würden, wenn die Bezugnahme in § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG auf eine „ausländische Gesellschaft“ auch auf Betriebsstätten angewendet werden sollte. Vielmehr ist § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG im Rahmen der abkommensrechtlichen Prüfung der Aktivitätsvorbehalte so auszulegen, dass als „ausländische Gesellschaft“ u.a. auch die ausländischen Betriebsstätten (hier: in Russland und Rumänien) einer inländischen Kapitalgesellschaft (hier: X-GmbH) anzusehen sind.

17. Dies folgt bereits daraus, dass die Aktivitätsvorbehalte in Art. 23 Abs. 2 Buchst. c DBA-Russland und Art. 23 Abs. 2 Buchst. c DBA-Rumänien u.a. für Einkünfte aus einer „Betriebsstätte“ Anwendung finden, die „eine in Deutschland ansässige Person“ im jeweils anderen Vertragsstaat unterhält. Die nationalen Regelungen des § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG, auf die diese Aktivitätsvorbehalte zur Unterscheidung zwischen aktiven und passiven Tätigkeiten Bezug nehmen, sind dagegen auf die Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft iSd § 7 Abs. 1 AStG zugeschnitten. Eine abkommensrechtlich in Deutschland ansässige Person kann aber grundsätzlich keine ausländische Gesellschaft iSd § 7 Abs. 1 AStG sein. Somit ist der Verweis auf § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG abkommensrechtlich nicht auf die Tätigkeiten einer ausländischen Gesellschaft zu beschränken, sondern auf Tätigkeiten der ausländischen Betriebsstätte einer im Inland ansässigen Person zu übertragen. Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt darin keine unzulässige Erweiterung des § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG, sondern eine für die abkommensrechtlich angeordnete Anwendung erforderliche Anpassung.

Aktivitätsvorbehalt einschlägig

18bb) Die Voraussetzungen der Aktivitätsvorbehalte des Art. 23 Abs. 2 Buchst. c DBA-Russland und des Art. 23 Abs. 2 Buchst. c DBA-Rumänien sind im Streitfall erfüllt.

19(1) Die X-GmbH erzielte unter Art. 7 des jeweiligen DBA fallende Einkünfte aus Betriebsstätten, für die nach den Methodenartikeln dieser DBA grundsätzlich die Freistellungsmethode anzuwenden ist. Der in dem jeweiligen Aktivitätsvorbehalt vorgesehene Verweis auf § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG könnte zwar grundsätzlich dazu führen, die Tätigkeiten der X-GmbH als (aktive) Dienstleistungen iSd § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG einzuordnen. Aufgrund der in § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG geregelten Ausnahme liegen aber passive Tätigkeiten vor, für die in dem jeweiligen Aktivitätsvorbehalt als Rechtsfolge ein abkommensrechtlicher Wechsel der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode vorgesehen ist. Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat A – und damit ein im Streitjahr an der X-GmbH überwiegend beteiligter Gesellschafter – in den jeweiligen Betriebsstätten mitgearbeitet.

Klägerin auch DBA-rechtlich kein Einzelunternehmen

20(2) Soweit das FG in seiner Entscheidung darauf abstellt, dass die X-GmbH kein Einzelunternehmer sei, ist dies – entgegen der Auffassung der Klägerin  – frei von Rechtsfehlern. Das FG widerspricht damit nicht Art. 3 Abs. 1 Buchst. b DBA-Russland und Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-Rumänien, wonach abkommensrechtlich eine „Person“ nicht nur natürliche Personen, sondern auch Gesellschaften und alle anderen Personenvereinigungen sind. Vielmehr bezieht sich das FG insoweit lediglich auf die zu § 20 Abs. 2 AStG geführte Diskussion, ob Dienstleistungen von Einzelunternehmern – unabhängig von der zeitlichen Anwendung des § 20 Abs. 2 S. 2 AStG nF – bei fiktiver Anwendung des § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG auszunehmen seien (vgl. hierzu FG Bremen v. 25.5.2020 – 1 V 16/20, IStR 2020, 845 mAnm Weiss, Rn. 3). Diese Diskussion hat – wie vom FG zu Recht ausgeführt – auf den Streitfall schon deshalb keine Auswirkungen, weil die X-GmbH eine Gesellschaft und kein Einzelunternehmer ist. Dadurch fällt sie nicht erst über die Fiktion des § 20 Abs. 2 AStG, sondern direkt in den auf Gesellschaften zugeschnittenen Anwendungsbereich des § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG, auf den die Aktivitätsvorbehalte Bezug nehmen. Dass in diesem Zusammenhang eine Übertragung der in § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG geregelten Voraussetzungen auf ausländische Betriebsstätten einer im Inland ansässigen Kapitalgesellschaft erforderlich bleibt, ändert daran nichts.

Keine teleologische Reduktion des Verweises auf § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG

21(3) Soweit ein Teil der Literatur den Verweis der Aktivitätsvorbehalte auf § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG so auslegt, dass nur auf die dort genannten (Grund-)Tätigkeiten – wie bspw. „Dienstleistungen“ – abgestellt wird, nicht aber auf etwaige Einschränkungen wie in § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG (Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl., Art. 23A/B Rn. 89; Haase IStR 2011, 338 (340); vgl. auch Dörrfuß in Wassermeyer, DBA, Singapur Art. 24 Rn. 68; speziell für § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG durch teleologische Reduktion unter Berücksichtigung des § 20 Abs. 2 S. 2 AStG nF: Kaminski/Strunk IStR 2011, 137 (141); zustimmend („wünschenswert“) Schwarz IStR 2012, 861 (866)), ist dem nicht zu folgen.

DBA-Wortlaut

22. Eine solche Auslegung ist mit dem Wortlaut der im Streitfall anzuwendenden abkommensrechtlichen Regelungen nicht zu vereinbaren (im Ergebnis zustimmend Ditz/Licht, ISR 2022, 411 (414); Oertel in Hummel/Kaminski, Internationale Unternehmensbesteuerung angesichts globaler Krisen, 2023, 225, 237 f.). Denn die Aktivitätsvorbehalte beziehen sich ausdrücklich auf die unter § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG „fallenden Tätigkeiten“. Daraus wird deutlich, dass nur solche Tätigkeiten gemeint sind, die auch unter Berücksichtigung der in diesen Vorschriften vorgesehenen Einschränkungen und der konkreten Umstände des Einzelfalls zu den aktiven Tätigkeiten gehören.

Unterschiede der DBA-rechtlichen Aktivitätsvorbehalte

23. Eine teleologische Reduktion unter Berücksichtigung des § 20 Abs. 2 S. 2 AStG nF kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil die abkommensrechtlichen Aktivitätsvorbehalte untereinander – und auch gegenüber der unilateralen sog. Switch over-Klausel in § 20 Abs. 2 AStG bzw. § 20 Abs. 2 AStG nF – vielfältige Unterschiede aufweisen (zB Ditz/Licht ISR 2022, 411 (412)). Somit fehlt bereits ein einheitlicher Grundgedanke, an dem sich eine teleologische Reduktion orientieren könnte. Auch die Begründung des Gesetzentwurfs zu § 20 Abs. 2 S. 2 AStG nF geht lediglich auf die Problematik von Betriebsstätten natürlicher Personen ein, die im Ausland Dienstleistungen erbringen (BT-Drs. 17/2249, 85). Dass diese Vorschrift letztlich auch für Betriebsstätten von Kapitalgesellschaften Anwendung findet (zutreffend Ditz/Licht ISR 2022, 411 (413)), ändert daran nichts. Auch wenn eine Vereinheitlichung der Voraussetzungen des „Switch over“ wünschenswert erscheinen mag, bleibt sie dem Gesetzgeber vorbehalten.

Keine Aufteilung der Einkünfte

24cc) Hinsichtlich des Umfangs der erfassten Einkünfte sehen die abkommensrechtlichen Aktivitätsvorbehalte des DBA-Russland und des DBA-Rumänien als Rechtsfolge eine Anwendung der Anrechnungsmethode auf sämtliche Einkünfte aus der ausländischen Betriebsstätte vor, sofern nicht nachgewiesen wird, dass diese ausschließlich oder fast ausschließlich aus aktiven Tätigkeiten erzielt worden sind („Alles-oder-Nichts-Prinzip“). Eine Aufteilung der Einkünfte wie in § 20 Abs. 2 S. 2 AStG nF („soweit“) bzw. § 20 Abs. 2 AStG und § 20 Abs. 2 S. 1 AStG nF („insoweit“) scheidet daher aus (Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl., Art. 23A/B Rn. 91; Gebhardt/Quilitzsch IStR 2011, 169 (171); aA wohl Haversath EFG 2021, 1978; Ditz/Licht ISR 2022, 411 (413) („wirtschaftlich sachgerecht“)). Das Senatsurteil v. 1.4.2003 – I R 31/02 (BFHE 202, 446, BStBl. II 2003, 875, IStR 2003, 707) steht dem nicht entgegen, da dieser Entscheidung –  anders als im Streitfall – eine abkommensrechtliche „Soweit“-Regelung zugrunde lag.

Unilaterale Rückausnahme gemäß § 20 Abs. 2 S. 2 AStG nicht einschlägig

25. Darüber hinaus hat das FG zu Recht auch eine Anwendung des § 20 Abs. 2 S. 2 AStG nF abgelehnt, der als Rechtsfolge eine (Rück-)Ausnahme und damit den Verbleib bei der Freistellungsmethode vorsieht.

26a) Ausgangspunkt ist § 20 Abs. 2 AStG. Fallen danach Einkünfte in der ausländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen an und wären sie als Zwischeneinkünfte (iSd AStG) steuerpflichtig, falls diese Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft wäre, ist insoweit die Doppelbesteuerung nicht durch Freistellung, sondern durch Anrechnung der auf diese Einkünfte erhobenen ausländischen Steuern zu vermeiden (unilaterale „Umschalt“- oder „Switch over“-Klausel).

27. Durch das JStG 2010 ist ein neuer S. 2 angefügt worden, der hierfür eine (Rück-)Ausnahme vorsieht. Danach gilt der Wechsel der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode nicht, soweit in der ausländischen Betriebsstätte Einkünfte anfallen, die nach § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig wären (§ 20 Abs. 2 S. 2 AStG nF).

28b) Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob § 20 Abs. 2 S. 2 AStG nF schon für das Streitjahr anwendbar war, obwohl § 21 Abs. 19 S. 2 AStG nF nur auf diejenigen Fälle verweist, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden ist, und zur hier streitigen Körperschaftsteuer keine Aussage trifft (vgl. hierzu Prokopf in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, AStG § 20 Rn. 10 mwN).

Grund: DBA-rechtlicher Übergang zur Anrechnungsmethode

29. Denn § 20 Abs. 2 S. 2 AStG nF stellt (nur) eine (Rück-)Ausnahme von dem in § 20 Abs. 2 S. 1 AStG nF (bzw. § 20 Abs. 2 AStG) vorgesehenen Wechsel der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode dar. Sofern – wie im Streitfall – schon wegen eines abkommensrechtlichen Aktivitätsvorbehalts die Anrechnungsmethode gilt, kommt § 20 Abs. 2 S. 1 AStG (bzw. insgesamt § 20 Abs. 2 AStG) hingegen nicht zur Anwendung, so dass § 20 Abs. 2 S. 2 AStG nF ins Leere läuft (Vogt in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, AStG § 20 Rn. 38; Hahn in Lademann, AStG § 20 Rn. 184; Prokopf in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, AStG § 20 Rn. 151.5, 166; Wassermeyer/Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, AStG § 20 Rn. 128.1; Ditz/Licht ISR 2022, 411 (413); Gebhardt/Quilitzsch IStR 2011, 169 (172); Kaminski/Strunk IStR 2011, 137 (141); Weiss IStR 2020, 849 (850); aA Haase IStR 2011, 338 (340); wohl auch Rupp in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl., AStG § 20 Rn. 129). Dabei folgt die Anknüpfung des § 20 Abs. 2 S. 2 AStG nF an dessen S. 1 bereits aus der Bezugnahme „Das gilt nicht, soweit …“ am Anfang des S. 2 (s. auch S. 2 idF des ATADUmsG v. 25.6.2021 (BGBl. 2021 I 2035, BStBl. I 2021, 874) mit Wirkung zum 1.7.2021: „Satz 1 gilt nicht, soweit…“).

30. Dass § 20 Abs. 2 S. 1 AStG nF (bzw. § 20 Abs. 2 AStG) seinerseits die abkommensrechtliche Anwendung der Freistellungsmethode voraussetzt, kommt seit dem ATADUmsG dadurch zum Ausdruck, dass die Einkünfte aufgrund eines DBA „von der Besteuerung auszunehmen“ sein müssen. Dies ist aber nur als gesetzliche Klarstellung anzusehen, die dem Gesetz auch idF des Streitjahres zu entnehmen war. Auch § 20 Abs. 2 AStG hat an die „Freistellung“ angeknüpft. Zwar ist dies lediglich im Rahmen der Regelung der Rechtsfolge geschehen. Da diese Rechtsfolge (Wechsel der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode) aber denklogisch nur dann eintreten kann, wenn zuvor die Freistellungsmethode gilt, ergibt sich daraus auch ein entsprechendes Tatbestandsmerkmal (Gebhardt/Quilitzsch IStR 2011, 169 (172); Kaminski/Strunk IStR 2011, 137 (141); aA Haase IStR 2011, 338 (339)). Dass es sich dabei um eine abkommensrechtlich vorgesehene Freistellung handeln muss, folgt aus der amtlichen Überschrift „§ 20 Bestimmungen über die Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung“ (zutreffend Wassermeyer/Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, AStG § 20 Rn. 160).

31c) Soweit gefordert wird, § 20 Abs. 2 AStG sei dahin auszulegen, dass nur die grundsätzliche Anwendbarkeit der Freistellungsmethode, nicht aber deren tatsächliche Anwendung unter Berücksichtigung etwaiger Aktivitätsvorbehalte und der konkreten Umstände des Einzelfalls gemeint sei (so wohl Haase IStR 2011, 338 (339)), ist dem nicht zu folgen. Wie bereits aufgezeigt, kommt ohne eine tatsächliche abkommensrechtliche Freistellung denklogisch auch ein unilateraler Wechsel der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode nicht in Betracht.

32. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

33. Der Antrag der Klägerin, die Hinzuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig. Für die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 S. 3 FGO ist das FG als Gericht des ersten Rechtszugs zuständig (stRspr, zB v. 28.6.2022 – I R 24/21, BFHE 277, 347, IStR 2023, 28 mwN).

34. Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten im schriftlichen Verfahren (§ 121 S. 1 iVm § 90 Abs. 2 FGO).

3. Würdigung

Die Betriebsprüfungspraxis zeigt, dass Fälle, in denen wie regelmäßig in der Steuererklärungspraxis üblich Betriebsstättengewinne freigestellt wurden, eingehend dahingehend geprüft werden, ob es bei der Anwendung der Freistellungsmethode verbleibt oder die Anrechnungsmethode zur Anwendung gelangt (sog. Switch-over).

Dies geschieht bekanntermaßen zunehmend auf unilateraler Basis gemäß § 50d (9) EStG.

Gleichsam werden die DBA in Betriebsprüfungen auf entsprechende Klauseln hin untersucht, die den Übergang zur Anrechnungsmethode vorsehen.

Dies stellt keineswegs eine Ausnahme dar, da die Mehrzahl der deutschen DBA entsprechende Aktivitätsvorbehalte enthalten teils sogar unter Verweis auf den Aktivkatalog des AStG.

Eine entsprechende Häufung der Fälle verdeutlicht nicht nur das vorliegende BFH-Urteil, sondern gleichsam die anhängigen Verfahren I R 28/23 und I R 29/23 in denen über die sog. Inländerbeherrschung nach § 7 AStG aF bei Betriebsstätten zu urteilen ist.

Durch das unter Tz. 2 dargelegte BFH-Urteil wird der Anwendungsbereich der Freistellungsmethode weiter eingeschränkt.

Vor diesem Hintergrund ist dringend anzuraten, Freistellungskonstellationen im Hinblick auf Aktivitätsvorbehalte des DBA unter besonderer Berücksichtigung des Aktivkatalogs des AStG zu überprüfen.

Dennoch ist wenig überraschend zu bedenken, dass wenn wie im Urteilsfall wegen eines abkommensrechtlichen Aktivitätsvorbehalts bereits die Anrechnungsmethode gilt, § 20 Abs. 2 AStG  nicht angewandt wird.

Prüfungsschwerpunkt ist die Mitwirkung des Steuerpflichtigen. In der Verrechnungspreisdokumentation und der Funktions- und Risikoanalyse sind die Mitwirkungshandlungen des Steuerpflichtigen sorgsam zu analysieren und dokumentieren.

Zu beachten ist hierbei der AStG-Anwendungserlasses vom 22.12.2023, der zu Gunsten der Finanzverwaltung ein sehr weitreichendes Verständnis zur schädlichen Mitwirkung darlegt.

Die Rechtsfolge des Switch-over auf die Anrechnungsmethode ist hoch problematisch:

Die ausländische Steuer kann regelmäßig auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer angerechnet werden, nicht jedoch auf die gleichsam bedeutende Gewerbesteuer. Etwas anderes gilt lediglich bei innereuropäischen Konstellationen.